Дата публикации: 13.08.2012
Основные средства бюджетного образовательного учреждения периодически нуждаются в ремонте, реконструкции или модернизации. Данные понятия необходимо различать для целей бухгалтерского и налогового учета, поскольку от этого во многом зависит порядок отражения соответствующих операций в учете.
Согласно п. 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279 (далее - Положение о проведении ремонта зданий и сооружений), ремонт зданий и сооружений представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций.
Ремонт может быть текущим и капитальным. К текущему ремонту относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей (п. 3.4 Положения о проведении ремонта зданий и сооружений).
К капитальному ремонту относятся работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей и др.) (п. 3.11 Положения о проведении ремонта зданий и сооружений).
В соответствии с п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29.12.2004 № 190-ФЗ реконструкцией объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) признается изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в т. ч. надстройка, перестройка, расширение объекта, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.
Данными определениями целесообразно руководствоваться применительно не только к текущему ремонту зданий и сооружений, но и к ремонту оборудования. В целом ремонт оборудования предполагает работу по предохранению запасных частей оборудования от износа путем профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений или неисправностей.
В соответствии с п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (части второй) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (далее - НК РФ) к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Если в результате выполненных работ технологические свойства объекта не улучшились, то такие работы не относятся к модернизации и не увеличивают его стоимость, а считаются ремонтом объекта.
Рассмотрим правила оформления такой часто встречающейся на практике операции, как замена монитора компьютера. Напомним, что в соответствии с действующим порядком ведения бухгалтерского учета дооборудование, реконструкция, модернизация и частичная ликвидация объектов основных средств являются основанием:
- для изменения первоначальной (балансовой) стоимости объектов (п. 27 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее -Инструкция № 157н);
- пересмотра срока полезного использования объектов, если изменяются первоначально принятые нормативные показатели их функционирования (п. 44 Инструкции № 157н).
Следовательно, в данном случае стоимость компьютера сначала должна быть уменьшена на стоимость изымаемого монитора (операция может рассматриваться в качестве частичной ликвидации), а затем увеличена в рамках его дооборудования на стоимость другого монитора. Наиболее проблемным аспектом частичной ликвидации объекта основных средств является расчет стоимости ликвидируемой части объекта. К сожалению, порядок ее опреде
ления действующими нормативными правовыми актами не установлен. Бюджетное образовательное учреждение может выбрать один из существующих способов расчета стоимости ликвидируемой части объекта или разработать собственный и закрепить его в учетной политике.
Наиболее распространенными способами определения стоимости ликвидируемой части объекта являются следующие:
- в процентном отношении к стоимости всего объекта, установленной соответствующей комиссией;
- исходя из стоимости отдельных предметов, входящих в состав сложных объектов основных средств (если представляется возможным определить стоимость ликвидируемой части объекта на основании первичных документов);
- в результате проведения независимой оценки.
Порядок документального оформления хозяйственных операций по частичной ликвидации и дооборудованию компьютеров в настоящее время также законодательно не определен. Бюджетное образовательное учреждение может оформить первичные документы, разработанные с учетом положений п. 7 Инструкции № 157н на основе следующих форм:
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);
- Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002) (для оформления дооборудования);
- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003) (для оформления частичной ликвидации)*.
Следует обратить внимание на то, что при оформлении частичной ликвидации в акте должна быть указана информация о поступлении в результате данной операции материальных запасов, которые необходимо поставить на бухгалтерский учет. В рамках налогового учета такие материальные запасы облагаются НДС (гл. 21 НК РФ) и являются внереализационными доходами (гл. 25 НК РФ).
Бухгалтерская запись в данном случае будет следующей:
Наименование операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Оприходованы материальные запасы в результате частичной ликвидации объекта (для дальнейшего использования оприходована подставка для монитора)
2 105 30 340
2 401 10 180
2360
Начислен НДС (18%) с дохода
2 401 10 180
2 303 04 730
360
Начислен налог на прибыль (20%)
2 401 10 180
2 303 03 730
400
На основании актов и прилагаемой технической документации соответствующая информация должна быть отражена в Инвентарной карточке учета основных средств (ф. 0504031, утв. приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н) в разделах "Реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, частичная ликвидация" и "Краткая индивидуальная характеристика объекта".
* Формы утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств". -Примеч. авт. Бухгалтерская запись будет следующей:
Наименование операции
Дебет
Кредит
Отражена частичная ликвидация компьютеров - списана 100% сумма амортизации, начисленной по объектам в части суммы, приходящейся на стоимость выбывающего монитора
0 104 34 410
0 101 34 410
Учтен в составе материальных запасов годный к эксплуатации монитор
2 105 36 340
2401 10 180
Стоимость нового монитора учтена в составе вложений в основные средства
0 106 31 310
0 105 36 440
Отражено увеличение стоимости объекта в связи с модернизацией
0 101 34 310
0 106 31 310
Согласно п. 34
Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее - Инструкция № 174н), при принятии к учету остающихся в распоряжении учреждения материальных запасов, полученных от ликвидации (разборки, утилизации) объектов основных средств, применяется счет 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами", а при принятии материальных запасов, остающихся в распоряжении учреждения по результатам проведения демонтажных, ремонтных работ, а также работ по разукомплектации объектов нефинансовых активов, используется счет 0 401 10 180 "Прочие доходы".
Необходимо помнить, что в соответствии с п. 34 Инструкции № 157н принятие к учету объектов основных средств, нематериальных, непроизведенных активов, а также выбытие основных средств, нематериальных, непроизведен-ных активов (в т. ч. в результате принятия решения об их списании) осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом) - Актом по форме, установленной нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с законодательством РФ Минфином России.
В настоящее время таким
нормативным актом является
приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению".
У бухгалтеров бюджетных дошкольных учреждений зачастую возникает вопрос: замена деталей в компьютере относится к ремонту или модернизации?
В письме Минфина России от 06.11.2009 № 03-03-06/4/95 говорится, что компьютер должен учитываться как единый инвентарный объект основных средств, поскольку его части не могут выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению его эксплуатационных характеристик. Однако данное письмо носит информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ и не является нормативным актом, обязательным для исполнения.
В настоящее время ремонтные работы, которые проводятся в бюджетном дошкольном образовательном учреждении, должны быть предусмотрены планом финансово-хозяйственной деятельности (далее - ФХД).
Затраты, связанные с приобретением запасных частей и комплектующих, используемых для ремонта основного средства, подлежат планированию и отражению по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" экономической классификации операций сектора государственного управления Российской Федерации (приказ Минфина России от 21.12.2011 № 180н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации").
Пример 1 ГБДОУ "Детский сад № 1" отремонтировало мебель, используемую для оказания платных услуг, за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Ремонт был произведен собственными силами. Согласно дефектной ведомости, были приобретены материальные запасы на сумму 22 100 руб.
Ремонт основных средств в образовательном учреждении может производиться как за счет субсидий на выполнение государственного задания, так и за счет предпринимательской деятельности, если эти расходы предусмотрены планом ФХД.
В бюджетном учете операции отражаются следующим образом:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Оприходованы материальные запасы на склад
2 105 36 340
2 302 34 730
22 100
Переданы материальные запасы со склада рабочему для ремонта мебели
2 105 36 340
2 105 36 340
22 100
Списаны материальные запасы, использованные для ремонта
2 109 00 272
2 105 36 440
22 100
Пример 2 ГБДОУ “Детский сад № 1” отремонтировало автомобиль, который используется в
предпринимательской деятельности, облагаемой НДС. Согласно
дефектной ведомости для ремонта были приобретены запасные части и материалы общей стоимостью 47 200 руб. (в т. ч. НДС – 7200 руб.).
В бюджетном учете операции отражаются следующим образом:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Оприходованы запасные части и материалы
2 105 36 340
2 302 34 730
40 000
Выделен НДС, относящийся к стоимости материалов
2 210 01 560
2 302 34 730
7200
Списаны запасные части, использованные для ремонта
2 109 00 340
2 105 36 440
40 000
Согласно Инструкции № 157н основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости (п. 23). Балансовой стоимостью основных средств является их первоначальная стоимость с учетом указанных изменений. Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации) объектов основных средств (п. 27). Реконструкцию и модернизацию основных средств учреждения производят как собственными силами (хозяйственный способ), так и путем привлечения сторонней организации (подрядный способ). Рассмотрим данные операции на примерах.
Пример 3 ГБДОУ "Детский сад № 1" обеспечило модернизацию компьютера в связи с его моральным износом. Для этого были приобретены комплектующие на сумму 4000 руб. Работы были выполнены собственными силами.
В бюджетном учете операции отражаются следующим образом:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Оприходованы комплектующие для компьютера
2 105 36 340
2 302 34 730
4000
Установлены комплектующие на компьютер на основании Акта на списание материальных запасов
2 106 31 310
2 105 36 440
4000
Увеличена стоимость модернизированного компьютера
2 101 34 310
2 106 31 310
4000
Сведения о произведенных изменениях отражаются в
регистре бухгалтерского учета - Инвентарной карточке (ф. 0504031, ф. 0504032, утв. приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н) по соответствующему объекту основного средства.
Поступление в эксплуатацию оборудования после модернизации оформляется Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002), который составляется в одном либо в двух экземплярах в зависимости от способа проведения работ (соответственно хозяйственного или подрядного). В последнем случае один экземпляр остается в образовательном учреждении, а второй - передается организации, выполнявшей работы по модернизации.
На основании Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств делаются соответствующие записи в их инвентарных карточках. Амортизация на объекты основных средств и нематериальных активов начисляется с целью охарактеризовать степень их изношенности. Годовую сумму начисления амортизации основных средств и нематериальных активов рассчитывают линейным способом исходя из их балансовой стоимости и нормы амортизации, зависящей от срока полезного использования этих объектов.
Пример 4 ГБДОУ "Детский сад № 1" обеспечило модернизацию компьютера в связи с его моральным износом. Первоначальная стоимость компьютера составляла 37 500 руб., срок полезного использования - 36 мес. Модернизация была выполнена спустя 24 мес. эксплуатации, что увеличило первоначальную стоимость компьютера до 50 000 руб. По результатам модернизации постоянно действующая комиссия приняла решение об увеличении срока полезного использования компьютера на 12 мес.
Сумма амортизации основного средства за время фактической эксплуатации до модернизации равна 25 000 руб. ((37 500 руб. / 36 мес.) х 24 мес.)). Новый срок полезного использования после модернизации (реконструкции) составит 24 мес. (36 - 24 + 12). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1041,67руб. ((37 500 руб. - 25 000 руб. + 12 500 руб.)/24 мес.).
Согласно ст. 252 НК РФ расходы на ремонт основных средств должны быть обоснованными и документально подтвержденными. В бюджетном дошкольном образовательном учреждении они рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат.
В соответствии с п. 1 ст. 324 НК РФ в аналитическом учете для целей налогообложения прибыли бюджетное дошкольное образовательное учреждение формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных затрат, к которым относятся:
- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;
- прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами;
- затраты на оплату работ, выполненных сторонними организациями. Если ремонт выполняется поэтапно и затрагивает два и более налоговых
- периода, то для равномерного включения затрат учреждение вправе создавать резервы для предстоящих ремонтов основных средств. Порядок формирования и ведения резервов для предстоящих ремонтов основных средств изложен в п. 2 ст. 324 НК РФ.
Налоговое законодательство позволяет бюджетным учреждениям законно минимизировать налог на прибыль, используя так называемую амортизационную премию. В то же время в бухгалтерском учете такого расхода не предусмотрено. Это означает, что если учреждение применяет подобную премию, возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом, которую необходимо учитывать.
На сегодняшний день согласно п. 9 ст. 258 НК РФ при расчете налога на прибыль в расходах текущего отчетного (налогового) периода бюджетное образовательное учреждение единовременно вправе учесть:
- до 10% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к первой, второй, восьмой - десятой амортизационным группам;
- до 30% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам.
В аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации основных средств.
Необходимо помнить, что право на амортизационную премию не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно.
После реконструкции, модернизации или технического перевооружения можно увеличить срок полезного использования данных объектов основных средств в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не увеличился срок его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
У
бухгалтеров бюджетных образовательных учреждений нередко возникает вопрос: как отразить в налоговом учете модернизацию или реконструкцию основного средства, которое амортизировано полностью?Согласно письму Минфина России от 13.03.2012 № 03-03-06/1/126 после реконструкции основного средства, максимальный срок полезного использования которого закончился и остаточная стоимость равна нулю, увеличивается его первоначальная стоимость, соответственно остаточная стоимость данного основного средства будет равняться сумме расходов на его реконструкцию. Бюджетное образовательное учреждение должно возобновить начисление амортизации по данному основному средству в соответствии с ранее действовавшей нормой амортизации до полного списания его остаточной стоимости. Норма амортизации определяется на дату ввода амортизируемого имущества в эксплуатацию и впоследствии не меняется.
Тексты документов вы найдете в электронной системе "Образование
Нормативные документы - Градостроительный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004 № 190-ФЗ (ред. от 25.06.2012)
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 29.06.2012)
- Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" Постановление Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279 "Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений"
- Приказ Минфина России от 21.12.2011 № 180н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" (ред. от 20.03.2012) Приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" Приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению"
- Приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" Письмо Минфина России от 06.11.2009 № 03-03-06/4/95 Письмо Минфина России от 13.03.2012 № 03-03-06/1/126
